Con il termine “documentazione della revisione contabile” si indica l’evidenza documentale delle procedure di revisione svolte, degli elementi probativi pertinenti acquisiti e delle conclusioni raggiunte dal revisore (talvolta si utilizza anche il termine carte di lavoro). Il tutto con l’obiettivo di fornire una sufficiente ed appropriata evidenza documentale degli elementi a supporto della relazione di revisione, evidenziando come la revisione sia stata pianificata e svolta in conformità ai principi di revisione ed alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili. Così che un revisore esperto che non abbia alcuna cognizione dell’incarico, comprenda:
– la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte,
– i risultati delle procedure di revisione svolte e gli elementi probativi acquisiti,
– gli aspetti significativi emersi nel corso della revisione, le conclusioni raggiunte al riguardo nonché i giudizi professionali significativi formulati per giungere a tali conclusioni (ISA Italia 230).
Le carte di lavoro come documentazione esemplificativa
Il contenuto del principio ISA Italia 230 è molto chiaro: non tutto ciò che il revisore acquisisce (lettere, e-mail, carte contabili, contratti, etc.) risponde ai requisiti per essere considerata una valida “carta di lavoro”.
Si aggiunga: “le spiegazioni verbali da parte del revisore non rappresentano per sé stesse un supporto adeguato per comprovare il lavoro di revisione svolto o le conclusioni raggiunte, ma possono essere utilizzate per spiegare o chiarire le informazioni contenute nella documentazione della revisione”. È lapalissiana, quindi, l’importanza di costruire carte di lavoro che siano tali nel rispetto del citato principio di revisione così da avere documentazione che possa essere utile, in via esemplificativa e non esaustiva:
a) per assistere il team di revisione nella pianificazione e nello svolgimento della revisione;
b) per permette al team di revisione di dare conto dell’attività svolta;
c) per consentire lo svolgimento del riesame della qualità e delle ispezioni in conformità ai principi sul controllo della qualità;
d) per soddisfare l’effettuazione delle ispezioni da parte del Ministero dell’economia e delle finanze o della Consob per quanto di rispettiva competenza;
e) per comprovare, in un procedimento giudiziario e non solo, il lavoro di revisione svolto in conformità ai principi di revisione.
Quale procedura seguire per conformarsi alle indicazioni
Utili istruzioni possono essere le seguenti.
In primis, l’ISA 230 richiede che la documentazione sia sufficiente e appropriata alle circostanze. Essa deve fornire evidenza che la revisione è stata svolta in conformità ai principi di revisione. Non è necessario, né fattibile documentare ogni aspetto tenuto in considerazione e ogni giudizio professionale elevato durante la revisione, né si richiede di documentare separatamente ciò che può desumersi dai documenti inclusi nella revisione; ad esempio: un piano di revisione adeguatamente documentato dimostra che il revisore ha effettuato la pianificazione della revisione.
Ciò significa che non vi sono indicazioni minime o massime circa la quantità della documentazione ma essa deve essere appropriata al lavoro di revisione e allo studio dell’ente. La sua architettura deve ricalcare il processo di revisione seguito dal team, partendo dalla fase preliminare all’assunzione dell’incarico con l’elenco dei fattori di rischio, l’analisi dell’indipendenza e la lettera d’incarico, proseguendo con la pianificazione della revisione determinando la significatività e l’identificazione e la valutazione dei rischi fino a giungere alla disamina degli elementi probativi acquisiti nonché le conclusioni raggiunte e la discussione tra i membri del team per la stesura della relazione di revisione.
Seguendo questo iter andrà compilato dapprima il permanent file (archivio permanente) valido per l’intera durata della revisione. Esso conterrà le informazioni sull’ente oggetto di revisione con valenza pluriennale. Si pensi allo statuto sociale, all’organigramma della società, a taluni contratti chiave, ai contratti collettivi di lavoro stipulati tra la società e i suoi dipendenti, alle informazioni sull’assetto societario, ai dati dimensionali della società: fatturato, patrimonio netto, numero di dipendenti, etc..
Successivamente si costruirà il current file ove sarà inclusa la documentazione relativa all’esercizio di riferimento cui si opera la revisione. Qui troveranno ospitalità gli elementi probativi raccolti, le procedure di revisione eseguite, i vari test di controllo e/o di sostanza operati, le conferme esterne, le analisi comparative svolte e quant’altro necessario ed utile alla revisione.
General file e analysis file
Volendo meglio organizzare la propria documentazione, spesso, in molte società di revisione si opera un’opportuna suddivisione del current file in general file e analysis file.
Il primo, il general file, conterrà le carte di lavoro di uso “generale”, come suggerisce il nome stesso. Esse sono, in via esemplificativa: il bilancio di esercizio, anche quello di verifica, le situazioni contabili, la pianificazione della revisione, le lettere di conferma inviate e le risposte ricevute, i resoconti delle riunioni, nonché le lettere di attestazione della direzione aziendale.
Nell’analysis file trovano invece collocazione i test eseguiti e i controlli effettuati sulle singole voci o classi di bilancio. In via esemplificativa troveremo: i test di cut-off, le analisi comparative, le procedure di validità. In definitiva, è la documentazione più copiosa, vi sono contenute tutte le carte di lavoro con cui il revisore documenta il proprio lavoro di controllo e le evidenze ottenute.
La sua costruzione logica segue questo iter: dal general file si sceglie una voce di bilancio, ad esempio i crediti verso clienti. Successivamente si eseguono alcuni controlli di comparazione anche con i saldi di bilancio dello scorso esercizio. Da qui il lavoro di revisione prosegue con la scelta dei clienti da circolarizzare, l’estrazione campionaria di altre procedure di controllo come il test di cut-off al fine di verificare la corretta competenza economica delle voci, l’analisi delle note di credito da emettere, lo scadenziario clienti ed ogni altro controllo pertinente ed attinente alla pianificazione della revisione.
Altre utili indicazioni possono rinvenirsi nel documento “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni” elaborato e pubblicato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili nell’aprile 2018. In questa guida, oltre ad essere allegate alcune carte di lavoro, è presente una tassonomia standard e l’elenco di alcuni tick mark utilizzabili nella predisposizione della documentazione di lavoro. Questi segni di spunta consentono agevolmente di evidenziare il lavoro eseguito dal team di revisione, i collegamenti con altra documentazione ed in particolare i riscontri eseguiti perché il revisore si senta soddisfatto nell’aver acquisito elementi non solo sufficienti e probativi ma anche persuasivi circa le proprie indagini.
Nelle carte di lavoro non dimentichiamo di indicare le date di riferimento del bilancio esaminato, quella di redazione del documento di lavoro, le firme di chi ha svolto il lavoro e di chi ha eseguito il riesame con la relativa data. Non vi è la necessità di siglare ogni singola pagina. È bene però che siano presenti indicazioni circa la fonte di approvvigionamento del documento, gli elementi sufficienti perché sia possibile, se necessario, ripetere il lavoro svolto.
A titolo esemplificativo, se si è eseguita una verifica di dettaglio, sarà necessario indicare le date e i numeri identificativi delle operazioni; per un’indagine campionaria, la popolazione (libro giornale, mastro, etc.), dalla quale si è estratto il campione; nel caso di procedure di interviste, i nominativi degli intervistati, la loro posizione lavorativa, l’attinenza alle procedure di revisione.
Tutta la documentazione confluisce in un file di revisione (working papers), il cui processo annuale di raccolta va concluso entro 60 giorni dalla data della relazione di revisione e conservato per 10 anni sempre dalla citata data.
