I tempi di emissione della relazione di revisore con focus sul modus operandi in caso di slittamento dell’approvazione di bilancio oltre i termini ordinari

Pier Luigi Sterzi – dottore commercialista e revisore legale – Amministratore unico della Revilaw Srl – Società di revisione legale – Presidente della commissione Nazionale revisione legale e principi di revisione del Cndcec
Alfonsina Pisano – team leader & quality manager Revilaw Srl- Società di revisione legale

L’articolo 2429, comma 1, cod. civ., stabilisce che gli amministratori, almeno 30 giorni prima dell’assemblea dei soci, hanno l’obbligo di comunicare al collegio sindacale e/o ai revisori il progetto di bilancio. L’organo di controllo e/o il revisore, ha 15 giorni di tempo per effettuare le verifiche e gli accertamenti del caso e redigere la relazione sul bilancio. Il giudizio sul bilancio sopracitato, si riferisce al caso in cui la società dovesse avere il revisore (o società di revisione) nonché il riferimento all’ex articolo 14, D.Lgs. 39/2010. La relazione del collegio sindacale e/o quella del revisore devono essere depositate presso la sede della società. Il deposito deve avvenire nei 15 giorni antecedenti la data dell’assemblea e costituirà un vero e proprio allegato al bilancio. Analizziamo insieme, in questo contributo, l’iter per l’approvazione del progetto di bilancio, le tempistiche, le dichiarazioni da produrre per i casi eccezionali e tutta la documentazione che il revisore deve richiedere, in ottemperanza sia del codice civile sia dei Principi di revisione Isa Italia.

Il progetto di bilancio e la rinuncia ai termini
Affinché il bilancio possa acquisire efficacia giuridica verso i terzi, è necessaria l’approvazione da parte dell’assemblea dei soci. Pertanto, a seguito della redazione del progetto di bilancio, deve essere convocata l’assemblea ordinaria, che deve avere all’ordine del giorno, appunto, l’approvazione del progetto di bilancio predisposto dall’organo amministrativo. L’assemblea dei soci è chiamata a deliberare l’approvazione del fascicolo di bilancio entro precisi termini individuati dall’articolo 2364, cod. civ.. In particolare, è possibile avere:

−un termine ordinario di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale. Pertanto, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il termine ultimo scade il 29 aprile (anno bisestile);
−un termine straordinario di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio e quindi, entro il 29 giugno (anno bisestile). Tali ipotesi particolari sono quelli specificamente previste dall’articolo 2364, cod. civ., ossia:
•società tenute alla redazione del bilancio consolidato;
•presenza di particolari esigenze connesse con la struttura e l’oggetto della società. Gli amministratori devono illustrare le ragioni della dilazione all’interno della redazione sulla gestione che accompagna il bilancio;
•un termine diverso previsto dallo statuto: tale termine deve essere inferiore rispetto ai precedenti. In questo caso, dovrà essere rispettato tale minor termine.

Il progetto di bilancio per il revisore è un documento di fondamentale importanza affinché possa, realmente prendere contezza, perlopiù definitiva, di tutti i suoi documenti, ovvero: Stato patrimoniale, Conto economico, Nota integrativa, e laddove previsti Rendiconto finanziario e Relazione sulla gestione. Se la società intenderà approvare il bilancio entro il 29 aprile 2024 (anno bisestile), è necessario che prima dell’approvazione e non oltre il 29 marzo 2024 sia inviato il progetto di bilancio al revisore per ultimare i lavori di revisione. In caso contrario, si invia alla società un documento “Rinuncia ai termini” (di seguito un fac simile) e occorre comunicare al revisore e al suo team, la data entro la quale si intenderete approvare il bilancio chiuso al 31 dicembre 2023, invitandoli a ottemperare alle norme del codice civile, nonché provvedere comunque e sempre, all’invio del progetto di bilancio al revisore almeno 30 giorni prima dell’effettiva approvazione. Si precisa che all’invio del progetto di bilancio al revisore, occorre ribadire alla società che tutti i documenti non dovranno più subire alcuna modifica se non prima aver avvisato il revisore, il quale può riservarsi la facoltà di integrare altre verifiche funzionali alla revisione stessa, prima ovviamente di portare il bilancio in approvazione.
Di seguito un esempio di sollecito documentazione non pervenuta al Revisore:

Il mancato deposito della bozza di bilancio e dei documenti integrativi costituisce un vizio che rende annullabile la delibera di approvazione del bilancio, in quanto i singoli soci vengono così privati della possibilità di conoscere preventivamente l’oggetto su cui sono chiamati a deliberare e impedisce che gli stessi abbiano piena notizia della situazione patrimoniale.

ESEMPIO 1 – Esempio di rinuncia ai termini

Spett.le società X,
la presente per comunicarvi che qualora non venisse rispettata la tempistica prevista dal codice civile circa la comunicazione del progetto di bilancio al soggetto incaricato della revisione legale, alleghiamo anche la rinuncia ai termini di cui all’articolo 2429, cod. civ.. che deve essere compilata, firmata e rimandata indietro a noi Revisori/Società di revisione

Il maggior termine di 180 giorni per l’approvazione del fascicolo di bilancio
Lo statuto può prevedere un maggior termine per l’approvazione del bilancio (non superiore a 180 giorni) in presenza di almeno una delle seguenti condizioni:
−redazione del bilancio consolidato;
−quando lo richiedano particolari esigenze relative alla struttura e all’oggetto della società.
La clausola statutaria che consente il differimento del termine per l’approvazione del bilancio non deve necessariamente contenere l’indicazione analitica e specifica delle fattispecie che consentano di prolungare il termine. La dottrina ha individuato alcune cause che giustificano il rinvio dell’assemblea.
Ad esempio i seguenti:
−adozione da parte della società del sistema di tassazione consolidata secondo l’articolo 117 e ss., Tuir;

−partecipazione della società a operazioni straordinarie o di ristrutturazione aziendale;
−rivalutazione dei beni;
−presenza tra le immobilizzazione finanziarie di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto;
−creazione di patrimoni destinati a uno specifico affare;
−modifiche legislative che impongono l’adozione di nuovi Principi contabili, ad esempio, l’applicazione degli Ias/Ifrs;
−modifiche alla struttura organizzativa della società, come una ridefinizione dell’organigramma societario o dei flussi funzionali;
−dimissioni degli amministratori in prossimità del termine di convocazione dell’assemblea.
Si pensi, ad esempio, nel 2020 quando la situazione straordinaria emergenziale Covid ha prolungato l’approvazione dei bilanci, applicando l’articolo 3, comma 6, Decreto Milleproroghe il quale appunto, ha prorogato per i bilanci 2020 quanto previsto dall’articolo 106, D.L. 18/2020 (conversione L. 27/2020).

La disposizione non prevede un obbligo, ma lascia aperta la possibilità alle società di capitali di avere un maggior termine a disposizione per le convocazioni dell’assemblea. La norma, quindi, consente a tutte le imprese, comprese quelle che in statuto non hanno previsto la convocazione dell’assemblea per l’approvazione del bilancio nel maggior termine di 180 giorni. Tutto questo significa che, per le società di capitali è possibile arrivare a convocare le assemblee per l’approvazione del bilancio, in seconda convocazione sino al mese di luglio.

La mancata convocazione dell’assemblea, la mancata nomina obbligatoria del revisore e le sanzioni

L’articolo 2631, cod. civ.- “Omessa convocazione dell’assemblea” – dispone quanto segue:
“Gli amministratori e i sindaci che omettono di convocare l’assemblea dei soci nei casi previsti dalla legge o dallo statuto, nei termini ivi previsti, sono puniti con la sanzione amministrativa pecuniaria da 1.032 a 6.197 euro”.

Primo bilancio da revisionare, carenza nella nomina e intervento del Tribunale

Il primo bilancio soggetto a revisione sarà quello chiuso al 31 dicembre 2023: è molto importante prepararsi adeguatamente per questo processo.
La mancata nomina, obbligatoria, del revisore, per tutte quelle società che superano i parametri del D.Lgs. 14/2019, può portare a segnalazioni di carenza da parte dei Conservatori dei Registri Imprese. In seguito, il Tribunale competente può intervenire, decidendo il tipo di controlli da imporre alla società e nominando il revisore. La decisione include anche la determinazione del professionista da nominare e del relativo compenso.

Possibilità di ravvedimento

Gli uffici del Registro Imprese stanno inviando lettere di sollecito alle Srl che non hanno ancora provveduto alla nomina. Questo rappresenta un’ultima opportunità per adeguarsi prima che venga segnalata la carenza ai Tribunali. È fondamentale per le società rispondere prontamente a questo sollecito per evitare sanzioni.

Obbligo di mantenimento e termini di esenzione

L’obbligo di mantenere l’organo di controllo o il revisore cessa se per 3 esercizi consecutivi la società non supera alcuno dei limiti dimensionali. Questa condizione offre un periodo di esenzione, ma è essenziale monitorare attentamente la conformità per evitare conseguenze legali.

Isa Italia 580, l’attestazione al bilancio: condizione necessaria ma non sufficiente per l’emissione del giudizio di revisione

Si porta in risalto che non è automatica l’emissione del giudizio del revisore sul bilancio, infatti, dopo aver ottenuto il progetto di bilancio, il revisore non può esprimere il giudizio se prima non richiede le attestazioni alla direzione.
L’attestazione scritta ha un ruolo rilevante nella revisione contabile e rappresenta uno degli elementi probativi che il revisore utilizza per trarre le conclusioni sulle quali baserà il proprio giudizio.

L’attestazione è elemento probativo necessario ma non sufficiente. L’attestazione scritta costituisce, in determinate circostanze, un elemento necessario, ma è importante evidenziare che la stessa non può considerarsi anche sufficiente.
Non costituiscono, da sole, elementi probativi sufficienti e appropriati sugli aspetti cui si riferiscono. Conseguentemente, le attestazioni scritte non possono essere usate quale sostituto di altre procedure di revisione o unica evidenza di un significativo aspetto della revisione.
Le attestazioni scritte, quindi, supportano (ma non sostituiscono) altri elementi probativi rilevanti per il bilancio o per specifiche asserzioni del bilancio stesso.

La data delle attestazioni

Le attestazioni devono avere una data quanto più prossima possibile, ma non successiva, alla data della relazione di revisione sul bilancio. La ratio di quanto appena affermato è contenuta nel § 14 del Principio di revisione Isa Italia 580, infatti:
– il giudizio del revisore non può essere espresso prima di aver acquisito anche tali attestazioni, essendo quest’ultime elementi probativi necessari;
– il revisore è interessato anche agli eventi verificatisi fino alla data della relazione di revisione che possono comportare una rettifica o un’informativa nel bilancio.

I soggetti ai quali bisogna richiedere le attestazioni

Le attestazioni scritte sono richieste a coloro che hanno la responsabilità della redazione del bilancio.
Tali soggetti possono variare secondo la struttura di governance dell’impresa e le leggi o i regolamenti applicabili. I soggetti cui fare riferimento – e a cui chiedere il rilascio dell’attestazione – saranno: il CdA, l’amministratore delegato, l’amministratore unico (ove la società adotti il sistema di amministrazione di tipo tradizionale o monistico), il consiglio di gestione (ove la società adotti il sistema di amministrazione di tipo dualistico) oppure ancora il direttore amministrativo o finanziario. In alcune circostanze, tuttavia, anche altri soggetti, quali i responsabili delle attività di governance, sono responsabili della redazione del bilancio. In ragione delle sue responsabilità per la redazione del bilancio e per la gestione dell’attività dell’impresa, ci si attende che la direzione abbia una conoscenza sufficiente del processo seguito dall’impresa per la redazione del bilancio e delle relative asserzioni su cui basare le attestazioni scritte.

Il contenuto

Concernente il contenuto delle attestazioni, la direzione dichiara:

– di aver adempiuto alle proprie responsabilità relativamente alla redazione del bilancio, rispettando il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, come stabilito anche nella lettera di incarico di revisione;
– di avere fornito al revisore tutte le informazioni pertinenti e di avergli consentito l’accesso, come concordato anche nella lettera di incarico di revisione;
– che tutte le operazioni sono state registrate e riflesse sul bilancio.

Conclusioni: la forma delle attestazioni e alcuni suggerimenti operativi

Le attestazioni, in via generale devono essere lettere rilasciate dalla società assoggettata a revisione, indirizzate al revisore legale e sottoscritte dal legale rappresentante (e, in genere, anche dal responsabile amministrativo).
Nella pratica, è lo stesso revisore che prepara la lettera e la fornisce alla direzione, chiedendo di sottoscriverla e di inviarla nuovamente al revisore, solitamente attraverso una modalità che ne garantisca l’attribuzione di una data certa (ad esempio, pec).
Al capitolo 22 del volume del Cndcec dal titolo “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni” si possono trovare alcuni fac simile di attestazione della direzione.
Altri fac simili utilizzabili ai fini della formalizzazione delle carte di lavoro del revisore sono quelli allegati al principio di revisione internazionale Isa Italia 580 (si ricorda che in periodo Covid sono state disponibili fac simili inerenti alla fattispecie che si trovano nel documento di ricerca Assirevi 230 R di febbraio 2020.)