La contabilizzazione delle voci riferite ai fondi per rischi ed oneri si basa su presunzioni contenenti elevate componenti di valutazione e stima e per questo di non facile valutazione da parte del revisore.
L’OIC 31 definisce i fondi rischi come passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato di incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro. Le passività sono definite potenziali in quanto connesse a situazioni esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.
L’accantonamento per rischi non può avere come finalità quella di correggere i valori dell’attivo, la ratio è quella di attivare un processo di autofinanziamento attraverso la contabilizzazione di un costo non monetario. Da un punto di vista economico l’accantonamento produce una contrazione di utili e quindi la sua sottostima rispetto al rischio sottostante potrebbe causare un’ipotesi di annacquamento del capitale.
Nello svolgimento di una corretta procedura di revisione, gli obiettivi generali del revisore sono quelli di acquisire con ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti non intenzionali, consentendogli di esprimere un giudizio.
L’ISA Italia 540 che disciplina la revisione delle stime contabili pone come obiettivo del revisore quello di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per stabilire se, nel contesto normativo applicabile, le stime contabili effettuate siano conformi.
È compito del revisore identificare inoltre eventuali indicatori di possibili ingerenze da parte della direzione nella formulazione delle stime contabili e per questo il revisore deve acquisire attestazioni scritte da parte della governance, in merito alle assunzioni utilizzate nella formulazione delle stime.
La valutazione dei rischi potenziali può presentare elevate difficoltà. Il processo di stima può, quindi, richiedere particolari competenze ed esperienze specifiche per valutare gli oneri da sopportare con la costituzione del fondo. Potrà essere necessario effettuare statistiche su operazioni e fatti similari, acquisire il parere di consulenti esterni e ricercare tutti gli elementi pertinenti che consentano di effettuare una stima ragionevolmente attendibile. Tutto ciò anche durante le normali operazioni di riesame e aggiornamento della congruità del fondo alla fine di ciascun esercizio.
Le trappole che il revisore può incontrare nella revisione dei fondi per rischi ed oneri sono: il rischio di frode, rappresentato da atti intenzionali derivanti da una falsa informativa finanziaria che determinano la presenza di errori significativi; il rischio di completezza, in quanto può risultare difficile per la direzione individuare e rilevare in bilancio tutte le circostanze che danno origine a rischi da inserire nei fondi; la difficoltà nella quantificazione ed il rischio di incompleta informativa.
Già da queste premesse si può comprendere che un revisore, che si approcci alla revisione con il dovuto scetticismo professionale, non può non porre la dovuta attenzione sui fondi rischi, ancorché non presenti in bilancio. In caso di errori significativi non rilevati, sarebbe arduo per il revisore argomentare la propria difesa, in un controllo qualità o peggio in sede di giudizio, ad esempio per non aver approfondito la veridicità e correttezza del fondo cause in corso con saldo a zero e la presenza nel conto economico di rilevanti costi per spese legali.
Identificare e valutare i rischi di errori significativi per singole asserzioni permette al revisore di pianificare idonee procedure di revisione necessarie per acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi su cui basare le proprie conclusioni.
In ordine alle asserzioni riferite ai fondi per rischi ed oneri il revisore deve:
· accertarsi che tutte le fattispecie che presentano le caratteristiche per l’iscrizione tra i fondi per rischi ed oneri siano state identificate e contabilizzate (Completezza);
· verificare che i fondi siano destinati a coprire passività esistenti e non generiche (Esistenza);
· analizzare che siano stati accuratamente contabilizzati in base ad uno specifico criterio di stima e nel corretto periodo di competenza (Accuratezza),
· compiere le opportune valutazioni in base ai principi contabili di riferimento (Valutazione),
· verificare che le operazioni siano state registrate nei corretti conti di contabilità e le relative informazioni descritte in modo appropriato in Nota integrativa (Classificazione e Presentazione).
Per ottenere un’elevata efficacia probativa il revisore raccoglie gli elementi probativi attraverso verifiche di dettaglio sui singoli saldi dei fondi attraverso ispezioni, ricalcoli e conferme esterne.
Con le ispezioni e i ricalcoli il revisore acquisisce i documenti e verifica l’accuratezza dei calcoli, mentre con le conferme esterne invia e riceve una risposta scritta (generalmente tramite PEC) da parte di un soggetto terzo, al fine di acquisire elementi probativi attendibili ritenuti necessari per trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio professionale.
Analizziamo un caso pratico: in caso di contenziosi e contestazioni in corso che coinvolgono l’impresa e che possono avere un effetto significativo sul bilancio l’ISA Italia 501 richiede al revisore di:
· compiere indagini presso l’impresa che permettano di acquisire informazioni circa i contenziosi e le contestazioni in cui l’impresa è coinvolta,
· analizzare i verbali delle riunioni della governance e la corrispondenza tra l’impresa ed i suoi consulenti per produrre elementi probativi che possano fornire considerazioni circa la valutazione e la quantificazione sui contenziosi e sulle contestazioni,
· riesaminare i conti relativi alle spese legali, analizzando i documenti originali, quali le fatture relative a tali spese.
Lo stesso principio richiede inoltre, al revisore, di circolarizzare i consulenti legali esterni all’impresa, facendosi fornire le seguenti informazioni:
· l’elenco dei contenziosi e delle contestazioni;
· la loro descrizione e la valutazione circa il presunto esito finale, con la quantificazione dell’eventuale onere per la Società;
· gli onorari e spese maturate a carico della Società per i quali non è stata emessa ancora fattura.
A conclusione della revisione dei fondi per rischi ed oneri il revisore deve: valutare gli effetti degli errori rilevati, valutare gli effetti di eventuali limitazioni alle operazioni di revisione, valutare le eventuali carenze rilevate nel sistema di controllo interno e predisporre le attestazioni scritte.
Tali attestazioni costituiscono un presupposto fondamentale per il corretto svolgimento dell’attività di revisione; con esse il revisore ottiene dalla direzione una dichiarazione scritta a conferma di determinati aspetti e a supporto di altri elementi probativi.
In conclusione, appare doveroso ed obbligatorio, di questi tempi, un breve cenno su come l’emergenza Covid-19 potrebbe riflettersi sui bilanci che si chiudono al 31 dicembre 2019 circa le argomentazioni trattate.
Sicuramente, a norma dell’art. 2427, primo comma, n. 22 quater c.c., tale fenomeno andrà illustrato in nota integrativa come fatto di rilievo avvenuto dopo la chiusura dell’esercizio affinché gli stakeholders possano concludere le opportune valutazioni. Ma non potrà incidere sul bilancio 2019, nel rispetto dell’OIC 29, in quanto trattasi di fatti di competenza dell’esercizio successivo.
Tornando ai nostri fondi rischi non appare fattibile la possibilità di formare un fondo rischi relativo all’emergenza Covid-19 nei bilanci 2019. Questo perché come ben descritto precedentemente l’OIC 31 definisce i fondi rischi come passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio. Il 31 dicembre 2019, data di chiusura della quasi totalità dei nostri bilanci, è stata effettuata la prima segnalazione attribuibile al nuovo virus nella città cinese di Wuhan e quindi, a tale data, gli effetti non potevano sicuramente essere noti in Italia, ove l’emergenza si è diffusa a partire dal mese di febbraio.
AUTORE DELL’ARTICOLO
STEFANO LOCCI Dottore Commercialista – Revisore Legale in Sant’Antioco – Professionista Aderente alla Rete Revilaw Revisione Legale.
Riferimenti normativi:
· Codice Civile, artt. 2424, 2426 e 2427;
· OIC 31, Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto;
· OIC 29, Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
· Principi di revisione internazionale (ISA Italia), n. 540 e 501.
Pubblicato il: 2020-05-03 04:20:58
