Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) ha approvato la versione definitiva del documento “La revisione legale nelle nano-imprese – Riflessi e strumenti operativi”, all’esito della pubblica consultazione chiusa il 20 novembre 2019.
Il documento definitivo emanato dal CNDCEC e curato da un apposito gruppo di lavoro, nel quale trovano risposta la maggior parte delle osservazioni pervenute, si propone di offrire riflessioni e strumenti operativi in merito alle procedure di revisione da adottare nelle cosiddette “nano-imprese”.
La Legge 14 giugno 2019, n. 55, di conversione, con modificazioni, del D.L. n. 32/2019, ha introdotto l’articolo 2-bis, comma 2, il quale prevede una nuova modifica dei limiti dimensionali sanciti dall’articolo 2477 c.c., in tema di obbligo di revisione legale per le società a responsabilità limitata (e, di conseguenza, per le altre società che rimandano alla disciplina prevista dall’articolo 2477 c.c.).
La nuova disciplina ha dilatato lo spazio di applicazione della revisione legale ad una fascia di imprese, comprese tra quelle soggette all’obbligo di redazione del bilancio ordinario e quelle ora perimetrate dall’articolo 2477 c.c., che è stata ormai etichettata sotto la denominazione di “nano-imprese”, alludendo non soltanto alla minore entità dei parametri di bilancio a cui si deve fare riferimento, ma anche alle differenti caratteristiche delle stesse.
Il CNDCEC ha accolto con favore i recenti interventi normativi volti ad ampliare la platea di società soggette all’obbligo della revisione del bilancio ma, al tempo stesso, è consapevole della complessità e della difficoltà di applicare, nelle aziende di minori dimensioni, i principi di revisione internazionali (ISA Italia) che, dal 1° gennaio 2015, rappresentano gli standard professionali di riferimento per lo svolgimento di tutti gli incarichi di revisione.
Le “nano-imprese” – Si parte, anzitutto, dall’espressione “nano-imprese”, che non è presente nella nostra legislazione, ma gradualmente si sta affermando in dottrina per identificare – come si afferma nel documento in commento – un fenomeno generato da una serie di novelle legislative in tema di controlli societari e revisione legale nelle società di più ridotta dimensione.
L’articolo 2477 c.c., fino alla riforma apportata dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, definiva le società soggette a revisione legale come quelle tenute alla redazione del bilancio consolidato, quelle controllanti una società a sua volta obbligata alla revisione legale dei conti o quelle – e questo è il punto dirimente – che per due esercizi consecutivi supera(va)no due dei limiti indicati dal primo comma dell’art. 2435-bis c.c., il quale, a sua volta, recita: “Le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità”.
La novella del 2019, ha eliminato il riferimento ai parametri del bilancio in forma abbreviata ed ha individuato le società destinatarie dell’obbligo in quelle che superano “per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti:
1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità”.
La norma ha, poi, previsto che l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore cessa quando, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei predetti limiti.
La nano-impresa può, quindi, intendersi, in senso quantitativo, come quella società che la disciplina del 2019 ha aggiunto all’insieme originariamente previsto dal D. Lgs. n. 39/2010 e dalla versione ante-riforma dell’articolo 2477 c.c. e che è assoggettata all’obbligo di revisione legale.
I contenuti del documento – Il documento, nella prima parte, si sofferma non solo sulla nozione giuridica delle “nano-imprese” sopra descritta, ma anche sulle caratteristiche economico-aziendali delle stesse, le quali assumono specifico rilievo ai fini della revisione legale.
Vengono considerate anche le ulteriori specificità che presentano le “nano-imprese” e che assumono rilievo ai fini della revisione legale, come, ad esempio, la struttura del bilancio che sono tenute a redigere, cioè il bilancio in forma abbreviata, ex articolo 2435-bis c.c.
Sono poi elencati gli obiettivi generali della revisione, i quali prescindono dalle caratteristiche dell’impresa e dalle proprie dimensioni e natura.
Un altro aspetto di rilievo esaminato nel documento, è quello riguardante l’identificazione e la valutazione del rischio di revisione nelle “nano-imprese”, dove si evidenzia, anzitutto, che l’attività di pianificazione della revisione, può essere distinta in due fasi: la definizione della strategia generale di revisione e l’elaborazione di un piano di revisione.
Sono, inoltre, elencati tutti gli elementi che, il revisore, deve identificare, determinare e considerare nel definire la strategia generale di revisione, ad esempio: identificare le caratteristiche dell’incarico che ne definiscono la portata; determinare la natura, la tempistica e l’entità delle risorse necessarie per lo svolgimento dell’incarico.
Ci si sofferma, successivamente, sull’aspetto relativo all’identificazione e la valutazione del rischio, in quanto, le due fasi di identificazione e di valutazione dei rischi, sono sequenziali poiché l’identificazione dei rischi precede, in senso logico, la loro valutazione.
Solo dopo avere identificato i rischi, sarà possibile procedere alla loro valutazione per stabilire se essi possano dare origine a errori significativi.
In seguito, si approfondisce l’aspetto delle procedure di revisione conseguenti. Queste ultime, infatti, costituiscono la risposta ai rischi identificati e valutati a livello di asserzioni. Esse, pertanto, si aggiungono alle risposte generali al rischio.
Le procedure di revisione sono “conseguenti” al processo di valutazione del rischio e, in ragione di tale processo, sono definite in termini di natura, estensione, tempistica.
I lavori del CNDCEC proseguono soffermandosi sulle procedure di validità nelle nano-imprese. Le considerazioni svolte sugli argomenti sopra descritti, infatti, fungono da “cornice” per definire le procedure di revisione conseguenti più appropriate ed efficienti nel contesto delle nano-imprese. Infatti, se le procedure di controllo interno sono ritenute non affidabili, il rischio intrinseco è valutato alto o significativo e il rischio residuo è “Moderato” o “Alto” o domanda “Speciale considerazione nella revisione”, ne consegue che:
– le procedure di controllo interno sono ritenute non affidabili ai fini della definizione delle procedure di revisione conseguenti;
– le procedure di analisi comparativa, da sole, non possono essere applicate quale unica forma di risposta al rischio;
– i test di dettaglio (sulle transazioni, sui saldi, sull’informativa) sono la risposta prevalente da adottare.
In ragione delle principali caratteristiche delle nano-imprese, si potrà ritenere che le procedure di revisione conseguenti si caratterizzino, in termini di natura, tempistica ed estensione.
È, altresì, evidenziato che, un aspetto rilevante caratterizzante la revisione contabile delle nano-imprese nell’esercizio nel quale per la prima volta sono assoggettate all’obbligo di revisione legale (primo incarico di revisione contabile), è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati relativamente ai saldi di apertura.
Si afferma che, nel caso la limitazione nelle procedure di revisione dovesse portare il revisore a concludere che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi, egli dovrà emettere un giudizio con rilievi.
Una parte altrettanto rilevante del documento del CNDCEC, è quella relativa alle procedure di revisione applicate al fornitore di servizi contabili. Si premette che, le “nano imprese”, spesso esternalizzano la tenuta della contabilità e dei connessi adempimenti (anche di natura fiscale), nonché fasi rilevanti del processo di predisposizione dell’informativa finanziaria presso un fornitore di servizi. Viceversa, spesso sono gestiti internamente il ciclo attivo e passivo (fino all’emissione e al ricevimento fatture), il ciclo incassi e pagamenti e il ciclo inventari. Al fornitore di servizi, sono esternalizzate le attività di registrazione delle operazioni contabili, di trascrizione nei libri contabili, di assestamento, rettifica e completamento delle scritture al fine della redazione del bilancio.
Per completezza, il CNDCEC segnala che, nel caso i servizi prestati dal fornitore di servizi, rilevanti ai fini della revisione contabile del bilancio dell’impresa utilizzatrice, siano oggetto di subfornitura, il revisore dovrà applicare le regole del principio di revisione (ISA Italia) n. 402 anche con riguardo ai servizi forniti dal subfornitore.
Acquisire la comprensione dei servizi prestati dal fornitore dei servizi, incluso il controllo interno: I commercialisti evidenziano come, il revisore, debba acquisire informazioni riguardanti la natura dei servizi contabili prestati dal fornitore, soprattutto dal contratto o accordo che lega l’impresa utilizzatrice e il fornitore di servizi e da eventuali relazioni di quest’ultimo.
In questo paragrafo, tra l’altro, si trovano alcuni suggerimenti operativi e si ricorda cosa dicono gli: ISA Italia 402.A5, ISA Italia 402.A6, ISA Italia 402.A7, ISA Italia 402.A15, ISA Italia 402.8 e ISA Italia 402.14.
Successivamente, il documento dedica spazio alle risposte di revisione ai rischi identificati e valutati di errori significativi, in quanto, nel caso di servizi esternalizzati da parte di un’impresa sottoposta a revisione contabile presso un fornitore di servizi qualificato (soprattutto se si tratta di servizi di tenuta della contabilità, fiscali e di elaborazione paghe), può verificarsi una riduzione del rischio di errori significativi per l’impresa utilizzatrice, in particolare qualora questa non possieda le competenze necessarie a svolgere determinate attività, quali la rilevazione, l’elaborazione e la registrazione delle operazioni.
Infine, relativamente ai suggerimenti operativi, nel documento si afferma che, la carta di lavoro GEN 9.0 contenuta nel documento CNDCEC 2018 “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale delle imprese di minori dimensioni”, potrebbe essere riadattata secondo il modello prospettato nello stesso documento.
Quest’ultimo, si conclude con un esempio di documentazione del lavoro nel caso di fornitore di servizi di contabilità.
Pubblicato il: 2020-01-16 07:35:19
