Le tipologie di giudizio sul bilancio del revisore

Secondo il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 200 (“Obiettivi generali del revisore indipendente …”), “La finalità della revisione contabile è quella di accrescere il livello di fiducia degli utilizzatori nel bilancio. 

Ciò si realizza mediante l’espressione di un giudizio da parte del revisore in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziariaapplicabile.

… tale giudizio riguarda il fatto se il bilancio sia presentato correttamente, in tutti gli aspetti significativi, ovvero fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità al quadro normativo di riferimento”.

Da quanto precede appare chiaro come lo scopo della revisione, oltre a quello “particolare” di supportare la comunicazione finanziaria dell’impresa, sia quello, più “generale”, di assicurare a tutti gli utilizzatori del bilancio (Stato, soci, finanziatori, creditori, dipendenti, fornitori, ecc.) l’affidabilità delle informazioni in esso contenute.

Il revisore, quindi, deve formarsi un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti i suoi aspetti significativi, in conformità al quadro normativo (inteso quale sistema di norme) sull’informazione finanziaria applicabile, avendo sempre presente che gli utilizzatori del bilancio faranno affidamento su questo suo giudizio professionale.

Tale giudizio (detto anche “audit opinion”), sebbene fondato sull’autonomo e libero esercizio del proprio giudizio professionale, deve essere formalizzato dal revisore attraverso una delle forme “tipiche” stabilite dai principi di revisione internazionale.

Nello specifico il revisore può dunque esprimere i seguenti “tipi” di giudizio sul bilancio:

• un giudizio positivo, definito come “giudizio senza modifica”, disciplinato dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 700 (“Formazione del giudizio e relazione sul bilancio”);
• un “giudizio con modifica”, disciplinato dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705(“Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente”), suddividibile nelle seguenti tre tipologie di giudizio:
  • “giudizio con rilievi”,
  • “giudizio negativo”,
  • “dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”.

Nel dettaglio, il revisore esprimerà un giudizio positivo sul bilancio (“giudizio senza modifica”) nel caso in cui, sulla scorta delle evidenze probatorie acquisite e in esito alle attività di revisione svolte, giungerà alla conclusione che il bilancio sia stato redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile e che pertanto fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria, del risultato economico e dei flussi di cassa della società per l’esercizio esaminato.

In particolare, ai fini dell’espressione di tale giudizio di conformità al quadro normativo di riferimento, il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 700 richiede espressamente al revisore (cfr. paragrafo 13) di valutare se:

• il bilancio esponga adeguatamente i principi contabili significativi scelti e applicati;
• i principi contabili scelti e applicati siano coerenti con il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile e siano appropriati;
• le stime contabili effettuate dall’organo amministrativo siano ragionevoli;
• le informazioni presentate in bilancio siano pertinenti, attendibili, comparabili e comprensibili;
• il bilancio fornisca un’informativa adeguata che consenta ai potenziali utilizzatori di comprendere l’effetto delle operazioni e degli eventi significativi sulle informazioni fornite in bilancio;
• la terminologia utilizzata nel bilancio, inclusa l’intestazione di ciascun prospetto di bilancio, sia appropriata.

A tal proposito si reputa utile chiarire che il “giudizio positivo” sul bilancio espresso dal revisore non equivale al rilascio di una sua “certificazione” che il bilancio sia “tutto” corretto e “perfettamente” redatto secondo i principi contabili e lo schema normativo sull’informativa finanziaria. Non “certifica” cioè un livello assoluto di accuratezza e affidabilità del bilancio (cosa che peraltro sarebbe anche impossibile, salvo nel caso in cui si chiedesse al revisore di esaminare ogni fatto di gestione e ogni documento contabile e amministrativo, rifare tutte le stime e i calcoli, riesaminare tutta la gestione in ogni aspetto e rifare lui il bilancio).

Di fatti, nonostante la Legge Draghi (D.Lgs. 58/1998) abbia già da tempo depennato i riferimenti normativi al termine “certificazione” (esistenti nelle precedenti norme), nell’immaginario collettivo è tutt’oggi ben presente (purtroppo) l’idea che un giudizio positivo sul bilancio da parte del revisore assicuri a tutti gli utilizzatori del bilancio, la perfetta rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società e la piena aderenza ai principi contabili e alla normativa sull’informativa finanziaria.

Al contrario, come indicato nello schema standard della relazione di revisione sul bilancio proposto dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 700, gli obiettivi del lavoro di revisione “sono l’acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, e l’emissione di una relazione di revisione che includa il [mio][nostro] giudizio.

Per ragionevole sicurezza si intende un livello elevato di sicurezza che, tuttavia, non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) individui sempre un errore significativo, qualora esistente”.

Un giudizio positivo sul bilancio equivale dunque ad affermare che il revisore, sulla scorta della corretta applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia), ha solo raggiunto tale livello elevato di sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi e che pertanto è comunquepossibile che un errore significativo possa non essere stato individuato.

Proseguendo l’analisi avviata con il precedente contributo, giova ora ricordare che, per quanto attiene alle tipologie di “giudizi con modifica”, il revisore esprimerà un giudizio positivo ma “con rilievi” qualora, in esitoalle attività di revisione svolte,

• reputi che nel bilancio siano presenti errori che, singolarmente o nel loro insieme, siano significativima non pervasivi (trattasi del cosiddetto rilievo “per deviazione” da norme di legge o principi contabili);
• oppure ritenga di non essere stato in grado di acquisire elementi probativi sufficienti (aspetto quantitativo) e appropriati (aspetto qualitativo) per esprimere un giudizio, reputando che i possibili effetti sul bilancio di eventuali errori non identificati potrebbero essere significativi ma non pervasivi(trattasi del cosiddetto rilievo “per limitazioni” alle procedure di revisione e alla corretta acquisizione di elementi probativi).

Per ben comprendere quando il revisore deve esprimere un giudizio positivo “con rilievi” è opportuno specificare che:

• un errore deve intendersi “significativo” quando sia potenzialmente in grado di influenzare le decisioni economiche di un utilizzatore del bilancio che agisca ragionevolmente (se di fatti l’utilizzatore non fosse ragionevole, assumerebbe in ogni caso le proprie decisioni sul bilancio a prescindere dalla sua corretta redazione e comprensione);
• un errore deve intendersi “pervasivo” quando, oltre ad essere ovviamente “significativo”, sia ancheidoneo a compromettere l’attendibilità complessiva del bilancio (facendo sempre riferimento al punto di vista di un utilizzatore ragionevole). Di fatti, a mente del principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705 “pervasivo” è un “Termine utilizzato, con riferimento agli errori, per descrivere gli effetti degli errori sul bilancio ovvero i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori che non siano stati individuati a causa dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati. Effetti pervasivi sul bilancio sono quelli che, sulla base del giudizio professionale del revisore: i) non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio; ii) pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio, rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio; ovvero iii) con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori”.

Qualora invece il revisore, in esito alle attività di revisione svolte, rilevi errori che, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi ed anche pervasivi, esprimerà un “giudizio negativo”.

Il revisore, infine, dovrà “dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio” quando, non essendo in grado di acquisire evidenze probative sufficienti e appropriate per formarsi un giudizio, ritenga che il possibile effetto degli eventuali errori non identificati possa essere sia significativo che pervasivo.

Tuttavia, in rari casi, potrebbe anche capitare che vi siano molteplici incertezze che, considerate nel loro insieme, abbiano degli effetti talmente pervasivi sul bilancio da far dichiarare al revisore l’impossibilità di esprimere un giudizio, pur in presenza di evidenze probative sufficienti (acquisite dal revisore) relativamente a ciascuna di dette incertezze.

Il revisore, prima di dichiarare la propria impossibilità di esprimere un giudizio, dovrebbe comunque valutare la possibilità di adottare procedure di revisione alternative in grado di fargli acquisire le necessarie evidenze probative e discutere con la Direzione (ovvero con l’organo amministrativo) per verificare se siano possibilidelle soluzioni.

Infine, i facsimili dei modelli di relazione di revisione nei casi di giudizio “senza modifica” (positivo) o “con modifica” (positivo con rilievi, negativo o impossibilità di esprimere un giudizio) sono allegati ai sopra citati principi di revisione internazionali (ISA Italia) nn. 700 e 705.

Pubblicato il: 2019-07-19 17:47:49